关于我国公益、救济性捐赠税收优惠的法律思考

关于我国公益、救济性捐赠税收优惠的法律思考

                南京大学法学院   李俊刚 （MG0505097）

[摘要]：我国税法给予公益、救济性捐赠可从应纳税所得中扣除的优惠的规定对鼓励公益、救济性捐赠发挥了重要作用，但也存在一些缺陷，应予以完善。

[关键词]：公益、救济性捐赠 税前抵扣   

所谓公益、救济性捐赠，根据《个人所得税法实施条例》第二十四条、《企业所得税暂行条例实施细则》第十二条和国家税务总局《关于外商投资企业公益、救济性捐赠有关税务处理问题的批复》（国税函发［1995］175号）的规定，是指纳税人通过我国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区，贫困地区的捐赠。[①]   

一、我国税法关于公益、救济性捐赠税收优惠规定的缺陷

公益、救济性捐赠捐赠作为出于人道和自愿的社会救助善举，是对社会财富的第三次分配，对缩小贫富差距、促进社会平等和维护社会稳定，具有不可替代的作用，因此各国都给予捐赠者一定的税收优惠，以鼓励公司、企业、个人的公益、救济性捐赠。改革至今，我国经济在获得快速发展的同时，社会收入的差距也在不断扩大，据有关资料显示，城市居民收人最低的1/5人口只拥有全部收人的2.75%，仅为收人最高的1/5人口拥有收人的4. 6%，尼系数已达到了0.40以上。[②]但因种种原因目前我国的公益、救济性捐赠事业却发展缓慢，不但组织机构少，而且掌握的资金也较少，这样，公益、救济性捐赠的第三次分配作用没有得到应有的发挥，而且，在既成的两极分化的格局下，强化了弱势群体的仇富心理，不利于社会的稳定。先富群体的公益、救济性捐赠较少，固然与我国市场经济发展尚处于财富积累的初始阶段有关，但税法对公益、救济性捐赠优惠的不完善也阻碍了公益、救济性捐赠的发展。

1.按目前规定，能使捐赠人获得捐赠税收优惠的慈善组织太少。

按照《中华人民共和国公益事业捐赠法》的规定，我国只有向税法所规定的可以接受捐赠的社会团体所进行的公益、救济性捐赠，才允许在法定的限额内扣除，并且对有资格的慈善组织实行的是特许制，从而使捐赠人获得捐赠税收优惠的慈善组织过少，目前只有20多家，这个数字相对于全国业已存在的几十万家公益性、救济性社会机构而言相去甚远，此外，税收政策覆盖面窄，基本上难以对慈善组织产生多大的影响，使日常发生的大批量、小金额、社区性的企业捐赠难以获得减免税优惠，致使中小企业、社区性公益机构和个人的公益、救济性捐赠缺乏应有的税收激励。

2.公益、救济性捐赠优惠比例低

我国税法规定的公益、救济性捐赠税前扣除的额度明显低于其他国家。美国1969年税法沿用至今，对于捐赠的免税比例是个人30％，公司11％；加拿大《税务法》规定，纳税人一年能申报的慈善捐款额不能超过当年的个人税后收入的75%；英国《遗产税法》有关免税和扣除的规定中，对公益，救济性捐赠免税，对国家公益事业免税，对以土地、建筑物、艺术品等财产为公共利益而作的捐赠免税；根据台湾《所得税法》第三十六条的规定，对于教育、文化、公益、公益，救济性捐赠，营利事业所得税每年最高抵税额度为所得总额的10％。

根据我国法律法规，企业通过有资格组织的公益，救济性捐赠在下列两种情况下可以从所得税中全额扣除:一是向红十字事业，福利性、非营利性的老年服务机构，农村义务教育(包括农村义务教育与高中在一起的学校)，公益性青少年活动场所(包括新建)的捐赠;二是向依法成立的协会、学会等社团组织缴纳的会费，如对科研机构或大学的捐赠。除此以外，企业其他用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。个人除向红十字事业的捐赠、农村义务教育的捐赠和公益性青少年活动场所(包括新建)的捐赠外，其他捐赠如果捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从应纳税所得额中扣除，超过部分不得扣除。也就是说，企业捐赠款的金额如果超过企业当年税前利润的3%，个人超过所得税应纳税额的30%，超额部分仍需缴纳企业、个人所得税。而美国把公司、企业的这一比例规定为1O%，个人规定为50%，特殊情况下也可能是20%或30% 。

虽然企业在一般情况下不会捐赠超出应税所得额一定比例的利润，但一次性大规模捐款的情况还是存在的。这样，我国税收优惠比例过小就有可能抑制了企业、个人捐赠的积极性。我国应该借鉴发达国家和地区的经验，提高公益、救济性捐赠的税前抵扣额度，以鼓励社会力量积极捐赠，特别是提高单次捐赠的数额。

3.缺乏实物捐赠税收优惠的具体规定。

美国对现金和实物确定了区别对待的原则，并对实物捐赠的税收优惠作了具体规定。实物捐赠时，要评估捐赠物在捐赠时的公平市场价值，该价值是指在物品从心甘情愿的卖者转移到心甘情愿买者手中的价格，两者对相关事实有合理的知识，并不是被迫的买或卖。如果该物品的价值在上升，捐赠人可以做调整。实物捐赠还要受某些特殊规则的限制。对现金和财产的捐赠之所以有不同的待遇，是因为现金能提供更大的灵活性，也不需要评估，可以避免评估过程中潜在的滥用。[③]

我国税法规定公益、救济性捐赠可以抵扣应税所得，捐赠的客体可以是金钱也可以是实物。实物必须就其货币价值从所得额中扣除，而不能直接扣除。捐赠的实物的作价问题我国税法没有明确的规定。为此，一方面，在作价标准上税法应作出规定，包括市场价格的认定等。另一方面，当所捐实物的买入价低于其市场最高价时，捐赠者将能从税务上得到优势，或者说创造利润，而税法应该对此营利进行一定的限制。如加拿大《税务法》就规定，如果所捐物品的最高价高于捐赠者购买该物品的所有费用的总和，捐赠者将有资本增值，应该付资本增值税。在2003年，50%的资本增值是免税的，而另外的50%则按纳税人的个人收入税税率纳税。

在现实生活中，公益，救济性捐赠的方式较多，特别是在我国，由于发展水平低，城乡差距大，实物捐赠往往更为经常，因此，在我国鼓励实物捐赠现实意义更大。但目前却缺乏对实物捐赠优惠的具体规定，这不利于企业、个人的实物捐赠。

4.缺乏结转的规定，亏损企业无法享受捐赠税收优惠政策。

美国规定，公司超过限额部分的捐赠可以向前结转五年，结转的捐赠扣除要优先于当年的捐赠扣除。这就是说，企业即使当年亏损，也可以就以前纳税年度的所得额进行税前扣除。我国规定，纳税人公益、救济性的捐赠，在该年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。这样，在企业当年有利润可纳税的情况下，企业才能对其捐赠享受税收优惠，如果企业是亏损状态，无法就其所得纳税，则企业就不能享受捐赠的税收优惠政策，这对当年捐赠的亏损企业极为不利

二、完善税法关于公益、救济性捐赠的规定    

1.改变当前的立法模式  

 我国现行税法对公益、救济性捐赠的优惠政策，很大一部分是通过效力层级很低的部门规章来规定的。尽管这个问题在我国税法乃至整个法律规范体系中是普遍存在的，但是这背后实际上隐藏着宪政危机。财政部和国家税务总局做出的允许公益、救济性捐赠较大的税前扣减比例的通知的初衷是好的，但却推翻了较高效力层级的法律法规关于该比例的规定，与上位法有冲突的嫌疑。通过大量的行政规章来对“非营利组织”进行列举，虽然有利于对非营利组织进行严格管理，但也反映了我国非营利组织的发展的滞后，对捐赠者确定捐赠对象和进行税收筹划也带来了极大的不便。这种立法模式亟待改变。   

2.协调分税制下中央和地方的利益冲突   

 企业的公益、救济性捐赠只有投向我国境内的非营利的社会团体、国家机关，才能获得减免税的优惠。而根据我国现行税制的设定，减免的所得税，本应为地方财政所有。因此，地方政府往往并不愿意企业捐赠，因为每次捐赠，都意味着地方财政收入的减少。这样一来，需要地方政府支持的企业，自然会考虑其中的利弊得失。如果捐赠款项的使用方面，在尊重捐赠企业意愿的前提下，对捐赠的来源地有一定的倾斜，如规定捐赠款项在捐赠来源地投放的最低比例，这样就能够有效的缓解企业的后顾之忧。  

3.严格税法的公平原则，贯彻国民待遇原则，统一内外资企业捐赠扣除额度   

在尊重市场规律的基础上，根据我国的国情有选择地对需要重点发展的行业通过税收优惠予以鼓励，这是必要的。只不过这种优惠应对内外资企业一视同仁，即不论是境内资本还是境外资本，只要符合税收优惠条件，都应当享受与之相对应的税收优惠待遇，任何一方都不能受到歧视。 [④]  

而我国目前内外资企业税负不均，其主要原因就是涉外企业的税收优惠过宽过滥，其深度和广度都远远超过了内资企业。在捐赠扣除额度上，我国税法规定外资企业的公益、救济性捐赠均可全额扣除，而内资企业基本的扣除比例是年应纳税所得额的3％，全额扣除只限于法律法规列明的项目。这从根本上违背了税收平等的原则。应该改变外资企业在税收领域享受的“超国民待遇”的现状，真正实现无差别对国民待遇，统一内外资企业捐赠的扣除额度，保证公平的市场竞争。   

4.税收征管环节应充分保障纳税人权利   

 纳税人有合理纳税的权利，是指纳税人只能法律所要求的正确数额的税款负责。纳税人有权根据自身情况，获得应享有的税收减免和扣除，合法减少其应纳税额。[⑤]   

国家认可公益、救济性捐赠可以在一定范围内冲减税收，可是这样的规定在征税环节经常被忽略。该减免的不减免，不但是对纳税人权利的侵害，也体现了对私有财产缺乏应有的尊重。接受捐赠的组织或国家机关应该给捐赠者出具捐赠证明，税务机关在征管时应该根据捐赠证明给予捐赠者相应的税收优惠，只有保护了捐赠者的权利才能保护捐赠的积极性。  

参考文献：

[1]王丽华.完善我国捐赠人税收优惠制度的法律思考[J].法治论丛,2006,(04).

[2]刘剑文、熊伟.国民待遇与外资税收优惠政策之改革[J].中国法学,1998,(02).

[3]刘剑文、宋丽.中的几个重要问题[J].北大法律信息.

[①]这里所指的社会团体必须是经国家税务总局批准的组织，包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、中国青年志愿者协会、全国老年基金会、老区促进会、中国之友研究基金会、中国绿化基金会、光华科技基金会、中国文学艺术基金会、中国人口福利基金会、中国法律援助基金会、阎宝航教育基金会，以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

[②]参见 2006年2月6日新闻晨报所报道的国家发改委经济体制综合改革司2006年2月5日发布的报告。

[③]参见王丽华：《完善我国捐赠人税收优惠制度的法律思考》，载《法治论丛》2006年第4期。

[④]参见刘剑文、熊伟：《国民待遇与外资税收优惠政策之改革》，载《中国法学》1998年第2期，第57页。

[⑤]参见刘剑文、宋丽：《中的几个重要问题》，载于北大法律信息http://law.chinalawinfo.com